多条法规为审计独立性“护航” 强调签字注册会计师定期轮换制度

《金证研》法库中心 於尔/作者 幽树/风控

审计的目的是为了增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度，而以信息披露为中心的注册制改革对审计机构勤勉尽责提出了更高的要求。审计机构在执行审计业务过程中除需遵守具体的执业准则外，还需受到职业道德守则的约束。据《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》，注册会计师应遵循诚信、客观公正、独立性、专业胜任能力和勤勉尽责、保密、良好职业行为等六大基本原则。

其中，审计独立性是审计业务的灵魂。中国注册会计师协会2020年12月17日修订《中国注册会计师职业道德守则第4号—审计和审阅业务对独立性的要求》（以下简称“《审计业务对独立性的要求》”）来指导注册会计师运用职业道德概念框架，解决执行审计和审阅业务时遇到的独立性问题。据《审计业务对独立性的要求》，会计师事务所与审计客户长期存在业务关系将会因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。针对上述情况，中国注册会计师协会、中国证监会和股转系统都曾出台相关规定，来防范和消除长期业务关系对审计独立性带来的不利影响。

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在审计机构与审计客户存在长期业务关系的情况下，若会计师事务所人员担心失去长期交往的客户，或失去因与客户的高级管理层或治理层成员的密切私人关系而产生的利益，可能因自身利益对独立性产生不利影响。会计师事务所应根据《审计业务对独立性的要求》的规则采取恰当的应对措施。

《金证研》法库中心研究发现，《审计业务对独立性的要求》第十五章对于会计师事务所与审计客户长期存在业务关系的具体情况，做出了相关规定。

据《审计业务对独立性的要求》第一百零八条，会计师事务所与某一审计客户长期存在业务关系，并委派同一名合伙人或员工执行某一审计客户的审计业务，将因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。

《审计业务对独立性的要求》第一百零九条则具体指出，如果审计项目团队成员与下列人员或事项之间长期存在业务关系，可能因密切关系对独立性产生不利影响。主要包括：审计客户及其经营活动，审计客户的高级管理层；会计师事务所将发表意见的财务报表或财务报表编制所基于的财务信息。

在此情形下，会计师事务所应在提供审计服务的过程中，根据实际情况和《审计业务对独立性的要求》中提供的考虑因素，综合确定是否因自身利益和密切关系将对独立性产生不利影响及其严重程度。同时，会计师事务所还应采取相应的防范措施来降低和消除不利影响。

而《审计业务对独立性的要求》第一百一十条指出了部分防范措施，主要包括：将与审计客户长期存在业务关系的人员轮换出审计项目团队，可能能够消除不利影响；变更与审计客户长期存在业务关系的人员在审计项目团队中担任的角色或其所实施任务的性质和范围，可能能够将不利影响降低至可接受的水平；由审计项目团队以外的适当复核人员复核与审计客户长期存在业务关系的人员所执行的工作，可能能够将不利影响降低至可接受的水平；定期对该业务实施独立的内部或外部质量复核，可能能够将不利影响降低至可接受的水平。

同时，如果确定所产生的不利影响仅能通过将该人员轮换出审计项目团队予以应对，会计师事务所应当确定一个适当的期间，在该期间内该人员不得有下列行为：成为审计项目组成员；对该审计项目实施质量管理；对该审计项目的结果施加直接影响。并且这一期间应当足够长，以确保因密切关系或自身利益产生的不利影响能够得以应对。

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公众利益实体，主要包括上市实体和法律法规界定的公众利益实体

而针对审计机构与审计客户长期存在业务关系的情况，除了上述一般规定外，《审计业务对独立性的要求》明确定义了何为公众利益实体，并对审计客户属于为公众利益实体的情况专门制定了相应的守则。

据《审计业务对独立性的要求》第七条规定，本守则的某些条款仅适用于对公众利益实体的审计业务。公众利益实体包括上市实体和下列实体：（一）法律法规界定的公众利益实体；（二）法律法规规定按照上市实体审计独立性的要求接受审计的实体。

而针对其中的上市实体，根据财政部2020年11月19日发布的《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》第十九条规定，上市实体是指：其股份、股票或债券在法律法规认可的证券交易所报价或挂牌，或在法律法规认可的证券交易所或其他类似机构的监管下进行交易的实体。

除此以外，据《审计业务对独立性的要求》第八条规定，如果公众利益实体以外的其他实体，拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，注册会计师应当考虑是否将其作为公众利益实体对待。需要考虑的因素主要包括：实体业务的性质（例如，银行、保险公司等金融机构通常以受托人的身份持有大量利益相关者的资产，通常视为公众利益实体）；实体的规模；员工的数量。

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审计客户属于公众利益实体，关键审计合伙人累计任职时间不得超过五年

在上述基础上，当会计师事务所与属于公众利益实体的审计客户长期存在业务关系时，将面临更严格和具体的约束。

据《审计业务对独立性的要求》第一百一十一条规定，会计师事务所应当制定政策和程序，指定专门岗位或人员对本所连续为公众利益实体审计客户执行审计业务的年限实施跟踪和监控。会计师事务所应当识别和评价因长期连续为某一公众利益实体审计客户执行审计业务可能对独立性产生的不利影响。规则中详细列明了所需考虑的因素。

同时，据第一百一十二条规定，如果会计师事务所为某一公众利益实体审计客户连续执行审计业务的时间达到十年或以上，会计师事务所应当在事务所层面采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。守则列明了相关防范措施。

不止于此，在审计客户属于公众利益实体的情况下，《审计业务对独立性的要求》对于审计项目的关键审计合伙人任职时间和冷却期，均制定了具体的年限。

据第一百一十三条规定，如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列一项或多项职务的累计时间不得超过五年：（一）项目合伙人；（二）项目质量复核人员（三）其他属于关键审计合伙人的职务。任期结束后，该人员应当遵守有关冷却期的规定。

此外，在任期内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在二年内担任该审计业务的项目质量复核人员。

而对于上述各类人员，《中国注册会计师职业道德守则术语表》给出了具体的定义。

据2020年12月17日修订的《中国注册会计师职业道德守则术语表》，关键审计合伙人，是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。

而其中项目合伙人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在报告上签字的合伙人。在有限责任制的会计师事务所，项目合伙人是指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在业务报告上签字，中国注册会计师职业道德守则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。

同时，《中国注册会计师职业道德守则术语表》还指出，项目质量控制复核是指项目组在出具审计报告前，由会计师事务所内部专门机构或人员对项目组作出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的过程。

回到《审计业务对独立性的要求》对于任职期限的规定，据第一百一十四条规定，注册会计师担任本守则第一百一十三条第（一）项至第（三）项即项目合伙人、项目质量复核人员、其他属于关键审计合伙人的职务，所述职务的时间应当累计计算，除非该人员不再担任这些职务的期间达到最短时间要求，否则累计期间不得清零并重新计算。最短时间要求应当是一个连续的期间，至少等于该人员所适用的冷却期。

也就是说，相关人员不再担任这些职务的期间应至少达到规定适用的冷却期，其任职年限才可以清零重新计算。

此外，《审计业务对独立性的要求》第一百一十五条指出，在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，在获得审计客户治理层同意的前提下，并且通过采取防范措施能够消除对独立性的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该人员担任关键审计合伙人的期限可以延长一年。

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会计师事务所应当考虑，在审计客户成为公众利益实体之前为其提供服务的时间

需要说明的是，确定关键审计合伙人任职时间时，会计师事务所还需考虑在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人为其提供服务的时间。

据《审计业务对独立性的要求》第一百一十六条规定，如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的任职时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户提供服务的时间。

而如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该人员还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。

如果在审计客户成为公众利益实体之前，该合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务了四年 或更长的时间，在取得客户治理层同意的前提下，该合伙人最多还可以继续服务二年。

此外，如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续执行审计业务的期限，不得超过二个完整会计年度。

值得关注的是，五年任职期并非适用于所有情况。

《审计业务对独立性的要求》第一百一十七条指出，在评价某人员与审计客户的长期关系产生的不利影响时，会计师事务所应当特别考虑该人员在成为关键审计合伙人之前所承担的职责以及参与该审计业务的时间长短。在某些情况下，即使某人员担任关键审计合伙人的时间短于五年，会计师事务所通过运用职业道德概念框架仍可能认为该人员不适合继续担任该审计业务的关键审计合伙人。

与此同时，在任期结束后，相应人员应当遵守有关冷却期的规定。根据守则，相关人员担任的职务不同，冷却期的长度也不同，具体来说，某人员适用的冷却期应当根据该人员不再担任相应职务前所担任的职务来确定。

第一百一十八条指出，如果某人员担任项目合伙人或其他签字注册会计师累计达到五年，冷却期应当为连续五年。如果某人员担任项目质量复核人员累计达到五年，冷却期应当为连续三年。如果某人员担任其他关键审计合伙人累计达到五年，冷却期应当为连续二年。

此外，第一百一十九条指出，如果某人员相继担任多项关键审计合伙人职责，冷却期应当按照以下规定：（一）担任项目合伙人累计达到三年或以上，冷却期应当为连续五年；（二）担任项目质量复核人员累计达到三年或以上，冷却期应为连续三年；（三）担任项目合伙人和项目质量复核人员累计达到三年或以上，但累计担任项目合伙人未达到三年，冷却期应当为连续三年；（四）担任多项关键审计合伙人职责，并且不符合上述各项情况，冷却期应当为连续二年。

需要指出的是，根据第一百二十条规定，在确定某人员担任关键审计合伙人的年限时，服务年限应当包括该人员在之前任职的会计师事务所工作时，针对同一审计业务担任关键审计合伙人的年限（如适用）。

同时，第一百二十二条明确指出，对于《审计业务对独立性的要求》中关于关键审计合伙人任职和冷却期相关的规定，会计师事务所应当制定政策和程序，保证轮换的实施效果，防止其流于形式。这些政策和程序应当包括：（一）会计师事务所应当建立完善的内部质量管理体系和利益分配机制，保证本所的人力资源和客户资源实现一体化统筹管理，并定期评价本所内部质量管理体系和利益分配机制的设计和执行情况，重点关注是否存在特定合伙人的利益与某一审计客户直接挂钩的情况；（二）会计师事务所应当指定专门岗位或人员对关键审计合伙人的轮换情况进行实时监控，通过建立关键审计合伙人服务年限清单等方式，管理关键审计合伙人相关信息，每年对轮换情况进行复核，并在全所范围内统一进行轮换。会计师事务所应当将轮换实施情况作为内部质量管理制度执行情况检查的一部分。

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上市公司和首发企业证券审计业务中，签字注册会计师需定期轮换

除了中国注册会计师协会对为公众利益实体提供服务的关键审计合伙人的任职期和冷却期做出明确规定外，为了维护注册会计师执行证券期货审计业务的独立性，提高证券期货相关机构经审计财务资料的质量，证监会对于为上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务的签字注册会计师的任职时间，也做出了严格的限制。

中国证监会2003年10月8日发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字[2003]13号）（以下简称“《定期轮换规定》”。其中第三条规定，除本规定第七条外，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年。

同时，《定期轮换规定》第七条规定，两名签字注册会计师为同一相关机构连续提供审计服务的期限在同一年度达到五年的，可以由一名签字注册会计师延期为该相关机构提供审计服务，但延期不得超过一年。

此外，第四条规定指出，签字注册会计师由于工作单位变动，在不同会计师事务所连续为同一相关机构提供审计服务的期限应当合并计算。

而对于首次公开发行证券的公司，《定期轮换规定》第五条规定指出，为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。

同时，据第六条规定，相关机构发生重大资产重组，为其提供审计服务的签字注册会计师未变更的，该签字注册会计师在该相关机构重组前后，提供审计服务的期限应连续计算。

与此同时，《定期轮换规定》也规定了签字注册会计师任职时间达到上限后的冷却期。

据《定期轮换规定》第八条，签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后，在两年以内，不得重新为该相关机构提供审计服务。根据本规定第七条延期的签字注册会计师延期后被轮换的，在两年以内，不得重新为该相关机构提供审计服务。

同时，第十条规定特别指出，上市公司应当在定期报告中披露有关轮换签字注册会计师的事项。 而据第十二条规定，除签字注册会计师外，会计师事务所还设有相关机构审计项目负责人的，该审计项目负责人应按照以上有关签字注册会计师定期轮换的规定进行定期轮换。

由此可见，无论是《审计业务对独立性的要求》中对于关键审计合伙人，还是《定期轮换规定》中对签字注册会计师，关于累计任职期限、任职冷却期亦或是首发企业上市后的任职期限等规定，均存在“异曲同工”之处。

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精选层挂牌公司审计业务签字注册会计师，参照《定期轮换规定》进行定期轮换

上述《定期轮换规定》主要针对为上市公司及证券期货相关机构提供服务的签字注册会计师。对于新三板挂牌公司，全国中小企业股份转系统（以下简称“股转系统”）曾发布相关问答公告，对于不同层级的挂牌公司签字注册会计师定期轮换的问题也做出了规定。

据股转系统于2018年1月18日发布公告《挂牌公司信息披露及会计业务问答（四）—业绩预告、业绩快报与签字注册会计师定期轮换》（以下简称“《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2018版”）指出，创新层挂牌公司签字注册会计师定期轮换应参照中国证监会发布的《定期轮换规定》按照如下规定执行。

具体包括：签字注册会计师连续为某一挂牌公司提供审计服务，不得超过五年。

但两名签字注册会计师为同一挂牌公司连续提供审计服务的期限在同一年度达到五年的，可以由一名签字注册会计师延期为该挂牌公司提供审计服务，延期不得超过一年。

同时，签字注册会计师由于工作单位变动,在不同会计师事务所连续为同一挂牌公司提供审计服务的期限应当合并计算。

而若签字注册会计师已连续为同一挂牌公司提供五年审计服务并被轮换后,在两年以内,不得重新为该公司提供审计服务。根据第一条规定延期的签字注册会计师延期后被轮换的，在两年以内,不得重新为该公司提供审计服务。

与此同时，挂牌公司发生重大资产重组，为其提供审计服务的签字注册会计师未变更的，该签字注册会计师在该挂牌公司重组前后提供审计服务的期限应连续计算。

而与《定期轮换规定》中对为首次公开发行证券提供服务期限的限制规定不同，《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2018版指出为申请挂牌公司提供审计服务的注册会计师,在该公司挂牌后连续提供审计服务的期限,不得超过三个完整会计年度。

同时，《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2018版指出，如存在客观原因，导致创新层挂牌公司签字注册会计师无法定期轮换的，公司及会计师事务所应提交说明，经股转系统同意后可豁免执行。

此外，针对创新层挂牌公司的签字注册会计师的定期轮换时点如何确定的问题，《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2018版指出：对于在年报披露日已经属于创新层的挂牌公司，要严格执行签字注册会计师定期轮换规定。对于符合《全国中小企业股份转让系统挂牌公司分层管理办法》的标准，在年报披露日后，通过分层调整进入创新层的挂牌公司，若签字注册会计师连续为挂牌公司提供审计服务的时间已达到应进行定期轮换的标准，可于次年起轮换签字注册会计师。

而在新三板进行分层制度改革推出精选层后，新三板挂牌公司层级在此前已有的基础层和创新层的基础上增加了精选层。精选层签字注册会计师需定期更换，而创新层则不再执行。

据股转系统于2020年1月3日发布的《全国中小企业股份转让系统挂牌公司信息披露规则》第十五条规定，精选层、创新层挂牌公司审计应当执行财政部关于关键审计事项准则的相关规定。精选层挂牌公司审计业务签字注册会计师应当参照执行中国证监会关于证券期货审计业务注册会计师定期轮换的相关规定。

同时，股转系统于2020年2月21日发布的公告《挂牌公司信息披露及会计业务问答（四）—业绩预告、业绩快报与签字注册会计师定期轮换》（以下简称“《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2020版”）对于精选层挂牌公司签字注册会计师定期轮换的规定与《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2018版基本相同，只是限制对象由创新层变为精选层。

此外，《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2020版还指出，精选层公司应当在定期报告中披露有关轮换签字注册会计师的事项。

同时，会计师事务所应当在每年5月15日以前按照中国证监会的要求，向中国证监会会计部、财政部会计司以及负责监管被审计相关机构的中国证监会派出机构报送证券期货审计业务签字注册会计师的轮换情况,并将有关信息填入中国证监会会计监管系统。

而对于精选层挂牌公司的签字注册会计师的定期轮换时点确认问题，《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2020版与《挂牌公司信息披露及会计业务问答》2018版，对于创新层挂牌公司签字注册会计师定期轮换时点确认的规定相一致。

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中准会计为紫鑫药业(002118,股吧)连续提供审计服务超五年吃“警示函”，金圆股份(000546,股吧)注册会计师因违反定期轮换规定被记入证券期货市场诚信档案

而在上述诸多法规的约束下，审计机构未勤勉尽责的问题依然突出。

据东方财富(300059,股吧)Choice公开信息，吉林紫鑫药业股份有限公司（以下简称“紫鑫药业”）是一家以中成药产业、人参产业、基因测序仪产业为核心业务的医药制造企业，其于2007年3月2日在深圳证券交易所挂牌上市。

据北京证监局2021年7月5日发布的【2021】94号文件，中准会计师事务所（特殊普通合伙）在紫鑫药业财务报表审计中存在以下问题：刘昆作为紫鑫药业2015年度至2020年度财务报表审计报告的签字注册会计师，为其连续提供审计服务超过五年，且不属于两名签字注册会计师同时服务达到五年可由一名签字注册会计师延期服务一年的情形。上述行为违反了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字〔2003〕13号）第三条的规定，中准会计及注册会计师刘昆被北京证监会采取出具警示函的监督管理措施。

据东方财富Choice公开信息，江苏立华牧业股份有限公司（以下简称“立华股份(300761,股吧)”）是一家从事黄羽肉鸡、商品肉猪及肉鹅的养殖和销售的企业，其于2019年2月18日“登陆”深交所。

据北京证监局2021年7月5日发布的【2021】95号文件，致同会计师事务所（特殊普通合伙）在立华股份财务报表审计中存在以下问题：李洋为立华股份首次公开发行股票提供审计服务，出具2015年、2016年、2017年和2018年1-6月三年一期审计报告，并在立华股份上市后出具2018年、2019年、2020年审计报告，超过两个完整会计年度。上述行为违反了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字〔2003〕13号）第五条的规定。

据东方财富Choice公开信息，金圆环保股份有限公司（以下简称“金圆股份”）是一家以水泥、商品混凝土生产为主业，集水泥窑协同处置危险固废、稀贵金属综合回收循环利用为一体的企业。

据浙江监管局2020年6月8日发布的《关于对中汇会计师事务所（特殊普通合伙）及注册会计师孔令江采取出具警示函措施的决定》中国证监会对金圆股份审计报告的签字注册会计师轮换情况进行了核查。经查，你所孔令江作为金圆股份2013年度至2017年度及2019年度财务报表审计报告的签字注册会计师，在为金圆股份连续提供五年审计服务并被轮换后，在两年内，重新为金圆股份提供审计服务。上述行为违反了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》（证监会计字〔2003〕13号）第八条的规定。

可见，监管层在对上市公司及拟上市公司的审查过程中，或重点关注审计独立性及定期轮换制度，主要包括以下方面：审计机构与审计客户是否存在长期业务关系；关键审计合伙人为审计客户连续提供审计服务的时间；审计客户是首次公开发行证券的公司，则关键审计合伙人在该公司上市后连续执行审计业务的期限是否合规；在任期结束后，相应人员是否严格遵守有关冷却期的规定等。

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（王治强 HF013）